Рисунок для поступления на рекламу

На практике с необходимостью построения системы учета рекламных материалов сталкиваются многие компании. Под рекламными материалами понимаются товарно-материальные ценности (ТМЦ), которые организация приобретает для передачи своим партнерам, реальным и потенциальным покупателям с целью привлечь интерес к самой организации, ее торговым маркам (брендам) или реализуемым ею товарам (работам, услугам). Конкуренция и необходимость завоевать или отстоять свою долю рынка заставляют организации проводить все более изощренные маркетинговые мероприятия, так называемые промо-акции — акции, направленные на продвижение на рынок. Иными словами, первое, что должен выяснить бухгалтер, — цель распространения (раздачи) приобретенных ТМЦ.

Рекламные материалы как объект учета
Если целью распространения (раздачи) ТМЦ является промо-акция, то расходы по раздаче ценностей следует рассматривать как расходы на продажу, поскольку согласно Инструкции по применению Плана счетов в организациях, занимающихся промышленной и иной производственной деятельностью, на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются, в частности, расходы на рекламу и другие аналогичные по назначению расходы. Отнесение таких затрат в состав расходов по обычным видам деятельности (дебет счета 20 «Основное производство») либо в состав управленческих расходов (дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы») ошибочно, так как приводит к неправильному формированию показателей отчета о прибылях и убытках: все расходы по содействию сбыту продукции (работ, услуг) должны группироваться в соответствующей статье «Коммерческие расходы» отчета о прибылях и убытках (форма № 2), а не по каким-либо иным строкам отчета.

Причина довольно распространенной на практике ошибки заключается в том, что решение о включении затрат на рекламу в общехозяйственные расходы может быть «почерпнуто» исходя из определения последних, согласно которому общехозяйственные расходы — это расходы на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (Инструкция по применению Плана счетов). Кстати, ни в одном документе системы нормативного регулирования бухгалтерского учета определения понятия «управленческие расходы» нет, равно как нет и определения коммерческих расходов.

Если же цель раздачи ТМЦ — мероприятие социального характера (поздравление ветеранов, поздравление с праздниками и юбилеями, награждение лучших по профессии, победителей спортивных соревнований или иное мероприятие), направленное не на стимулирование продвижения продукции на рынок, а на мотивацию работников организации или формирование ее социального имиджа, в этом случае расходы следует рассматривать как прочие (п. 11 ПБУ 10/99).

Однако налогообложение данных операций строится несколько иначе. Дело в том, что в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, можно отнести не все расходы по промо-акциям, а только те из них, которые понесены в рамках рекламных акций. Причем понятие рекламы должно соответствовать определению, данному Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе). Иначе говоря, не все учтенные по счету 44 расходы на передачу ТМЦ в рамках промо-акций могут быть признаны рекламными расходами для целей налогообложения прибыли.

Реклама — информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (ст. 3 Закона о рекламе). Суть различий — в получателе распространяемых ТМЦ. Если сувениры с логотипом организации раздаются покупателям ее товаров, то и по хозяйственной цели, и, соответственно, для целей бухгалтерского учета данная акция рассматривается как направленная на поддержание сбытовой политики, т.е. расходы следует признать коммерческими, но для целей налогообложения они рекламными не признаются, так как сувениры распространяются ограниченному числу лиц — среди известного заранее круга покупателей, часто по заблаговременно сформированному списку. Аналогично не будет считаться рекламой приглашение в офис компании потенциальных клиентов, с тем чтобы за чашкой кофе ознакомить их с преимуществами работы именно с данной компанией, поскольку перечень таких клиентов также не укладывается в понятие «неопределенный круг лиц».

Подобный подход, естественно, влечет за собой серьезные налоговые последствия. Но нет худа без добра: в определении рекламы четко прописано, что к ней относится только такая информация, которая способствует повышению уровня продаж товаров, работ, услуг, содействует узнаваемости марки именно с точки зрения ее продвижения на рынке. Поэтому если организация сообщает сведения исключительно информационного характера, то по закону они четко отделяются от рекламы, а значит, расходы на доведение такой информации до покупателей нельзя считать рекламными и на них не распространяются никакие ограничения, предусмотренные главой 25 НК РФ. Например, если изготавливаются таблички с указанием названия и графика работы организации, их относить к рекламным материалам не следует.

Итак, приобретаемые ТМЦ квалифицированы бухгалтером именно как рекламные материалы, поэтому их приобретение отражается следующими проводками:

Д 10 «Материалы» — К 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — отражено поступление рекламных материалов (на основании первичных документов, общепринятых для оформления поступления ТМЦ);

Д 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — К 60 — отражен «входной» НДС (на основании счета-фактуры поставщика).

Таким образом приходуются рекламные каталоги и брошюры, листовки, майки, кепки, ручки, воздушные шарики и т.д.

Подчеркнем, что в проводках используется именно счет 10, но не счет 41 «Товары». Дело в том, что товары — это часть материально-производственных запасов, предназначенная для продажи (п. 2 ПБУ 5/01). Другими словами, предполагается, что приобретаемые ТМЦ будут реализованы в рамках торговой предпринимательской деятельности, направленной на извлечение прибыли (проданы дороже, чем приобретены). Раздача рекламных материалов не предполагает не только извлечения прибыли, но даже окупаемости понесенных на приобретение или изготовление затрат.

Тем не менее можно возразить, что эти активы нельзя назвать и материалами, поскольку материалы — это ТМЦ, которые после некоторой обработки и переработки формируют готовую продукцию. Дело в том, что на счете 10 отражаются не только материалы, но и другие группы ТМЦ, готовую продукцию не формирующие, — например, запчасти, тара, инвентарь. На этом счете отражаются и такие ТМЦ, которые без какой-либо переработки выдаются покупателям: в транспортной организации — типографские бланки билетов, в организации связи — карты экспресс-оплаты, в туристической компании — типографские бланки путевок, в любой торговой компании — дисконтные карты, дающие покупателю право на получение скидок, и т.д.

Поэтому отражение рекламных материалов по данному счету и, соответственно, в строке «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» бухгалтерского баланса (форма № 1) более оправданно, чем по строке «Товары». Однако формирующий отчетность бухгалтер в случае существенности данных запасов и полезности выделения информации о них для пользователя отчетности может не только раскрыть эту информацию в пояснительной записке к отчетности, но и отразить стоимость рекламных материалов в специальной самостоятельной строке баланса, отдельно и от сырья, и от товаров, но, конечно, в статье «Запасы».

При отражении в учете операций по раздаче рекламных материалов на практике очень распространена ошибка по построению схемы проводок аналогично реализации ТМЦ. Причина в том, что согласно ст. 39 НК РФ безвозмездная передача (которая возникает при раздаче рекламных материалов) признается для целей налогообложения их реализацией. Вот и пытаются бухгалтеры отразить в этом случае прочие доходы следующим образом:

Д 91 «Прочие доходы и расходы» — К 10 (41) — списаны ТМЦ;

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — К 91 — отражена реализация ТМЦ;

Д 44, 91 — К 76 — списан «виртуальный» дебитор.

Такой подход ведет к нарушению норм п. 2 ПБУ 9/99, поскольку никакого «увеличения экономических выгод в результате поступления активов» при бесплатной раздаче не происходит. Но порой бывает, что бухгалтерский учет искажается сознательно, чтобы по кредиту счета 91 сформировать налоговую базу. Результат один — изменение данных отчета о прибылях и убытках на суммы несуществующих прочих доходов и расходов (правда, окончательный финансовый результат в этом случае не искажается).

Правильная схема проводок очень проста:

Д 44 — К 10 — списаны на счет коммерческих расходов рекламные материалы, распространенные в рамках промо-акций.

При этом на практике можно столкнуться и с более сложным ее вариантом: Д 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — К 10 — переданы рекламные материалы для раздачи сотрудникам организации (на основании требований-накладных, лимитно-заборных карт и пр.), которые будут распространять их в ходе промо-акции на выставке, в супермаркете или иных общественных местах; Д 44 — К 71 — утверждены акты на списание рекламных материалов, последние списаны с подотчетных лиц на коммерческие расходы;

Д 10 — К 71 — отражен возврат нераспространенных рекламных материалов.

Признание расходов для целей налогообложения прибыли и «входной» НДС по рекламным материалам
Однако вернемся к проблемам налогообложения, ведь не зря же ранее была упомянута ст. 39 НК РФ. Выделенный на счете 19 НДС может быть предъявлен к налоговым вычетам при наличии счетов-фактур и факта оприходования рекламных материалов (ст. 179 НК РФ). При этом расходы на их приобретение признаются в периоде их распространения и являются нормируемыми рекламными расходами (п. 4 ст. 264 НК РФ). Поэтому к вычету может быть предъявлена не вся учтенная на счете 19 сумма НДС, а только ее часть, приходящаяся на расходы, укладывающиеся в норматив. Оставшаяся часть НДС (сверх норматива) возмещению не подлежит и на практике учитывается двумя способами.

Первый вариант: НДС по сверхнормативным расходам на рекламу списывается в дебет счета 44, так как организации, и прежде всего маркетологу, нужно видеть полную сумму издержек на проведенную промо-акцию, т.е. включая невозмещаемый «сверхнормативный» НДС. Правда, в этом случае необходимо предусмотреть в налоговых регистрах исключение данного НДС из расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, т.е. в налоговом учете данные издержки в качестве рекламных расходов не признаются. Второй вариант более распространен: для минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом невозмещаемый НДС списывается в состав прочих расходов.

Тем не менее еще не все налоговые проблемы решены: надо определить, как поступить, если НДС, ранее являвшийся «сверхнормативным», в следующих месяцах (в связи с ростом объема выручки) становится «нормативным», поскольку выручка считается нарастающим итогом и, соответственно, сумма в размере 1% выручки постоянно растет (п. 3 ст. 317 НК РФ).

Исходя из действующих норм НК РФ, в этом случае можно будет подать корректировочную декларацию по НДС за период, в котором налоговые вычеты осуществлены не в полном размере, а в бухгалтерском учете часть суммы списать со счета 19 на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, организации следует не торопиться списывать «сверхнормативный» НДС на счет 44 или 91, а делать это только тогда, когда возможность его принятия в состав налоговых вычетов будет полностью исключена, т.е. перед составлением годовой отчетности, когда вся сумма выручки за отчетный год и, соответственно, 1% от нее уже известны.

Если же организация совершает одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции и размещает на рекламных материалах свой общий логотип, т.е. получается, что реклама относится к обоим видам деятельности, то алгоритм расчета налоговых вычетов еще более усложняется. Сначала рассчитывается пропорция, исходя из которой налог делится на сумму 1, которую потенциально можно принять к вычету, и сумму 2, включаемую в стоимость рекламных материалов (пропорция по соответствующим объемам выручки). И только после этого сумму 1 распределяют на «нормативный» и «сверхнормативный» НДС в зависимости от размера выручки, а «входной» НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при исчислении предельной величины расходов на рекламу.

Пример. Организация приобрела рекламные материалы на сумму 35 400 руб. (в том числе НДС — 5400 руб.). В этом отчетном периоде выручка от реализации, облагаемая НДС, составила 1 416 000 руб. (т.е. 1 200 000 без НДС), не облагаемая НДС — 400 000 руб.

Рассчитаем пропорцию для распределения между облагаемой и необлагаемой деятельностью:

1 200 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,75;
400 000 руб. : (1 200 000 руб. + 400 000 руб.) = 0,25.
Рассчитаем суммы 1 и 2:
5400 руб. х 0,75 = 4050 руб.;
5400 руб. х 0,25 = 1350 руб. (включается в стоимость рекламных материалов).
Определим предельный норматив:
(1 200 000 руб. + 400 000 руб.) х 1% = 16 000 руб.
Если рекламные материалы розданы в том же периоде, рекламные расходы для целей налогообложения прибыли составили 16 000 руб. Далее рассчитываются:
общая сумма рекламных расходов — 30 000 руб. + 1350 руб. = 31 350 руб.;
налоговый вычет по НДС — 4050 руб. х 16 000 руб. : 31 350 руб. = 2067 руб.

Если впоследствии выручка организации будет расти, можно будет делать соответствующие расчеты для целей исчисления рекламных расходов по налоговой базе по налогу на прибыль и для подачи корректировочных деклараций по увеличению налоговых вычетов по НДС.

Когда рекламные материалы раздаются непосредственно на выставке, очень часто допускается ошибка, что и их стоимость, так же как и затраты по участию в выставке, относятся к ненормируемым. Это не так. Если в ходе выставки бесплатно раздаются сувениры или проводится дегустация продукции, такие расходы уже будут нормироваться. Иными словами, нужно четко отделять расходы на участие в выставке (например, регистрационный взнос за участие, аренда оборудования для стенда) от других рекламных расходов.

Кроме того, мало «уложиться» в норматив. Любые расходы для целей налогообложения прибыли еще нужно экономически обосновать (ст. 252 НК РФ). А это значит, что, во-первых, все промо-акции должны быть спланированы и спрогнозирован их эффект (что должно быть соответствующим образом задокументировано в бизнес-планах, презентациях, служебной переписке и т.д.). Во-вторых, количество и стоимость использованных в ходе промо-акций рекламных материалов должно быть задокументировано актами на списание и как минимум сопоставимо со здравым смыслом.

Начисление НДС по безвозмездной передаче рекламных материалов
Безвозмездная передача ТМЦ для целей обложения НДС является реализацией, поэтому с рыночной стоимости рекламных материалов по общему правилу должен быть исчислен налог (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы указан в п. 2 ст. 154 НК РФ — рыночная стоимость рекламных материалов без учета НДС. Если же определить ее возможности нет (например, нельзя определить рыночную стоимость проспектов, каталогов и прочих объектов, торговля которыми отсутствует как таковая), то по правилам ст. 40 НК РФ для расчета налоговой базы берется величина затрат организации на изготовление рекламных материалов.

Специально для рекламных материалов из общей нормы по налогообложению безвозмездной передачи ТМЦ сделано исключение: освобождается от обложения НДС передача рекламных материалов, стоимость которых не превышает 100 руб. (подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Одновременно нужно помнить, что «входной» НДС по этим материалам вычету не подлежит (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Установленная величина 100 руб. уже включает в себя «входной» НДС, это «неочищенная» стоимость единицы рекламной продукции. Иначе говоря, норматив без НДС будет 84 руб. 75 коп. за единицу (если НДС поставщик исчислил по ставке 18%) либо 90 руб. 90 коп. (если НДС — 10%).

Для организаций, которые отдельно закупают изделия и отдельно оплачивают работы по нанесению на них своего логотипа, рекламных надписей и пр., рассматриваемый норматив (100 руб.) необходимо сравнивать с полной суммой всех перечисленных затрат, приходящейся на единицу товара.

Когда НДС со стоимости переданных рекламных сувениров не начисляется, необходимо постоянно контролировать затраты на их приобретение. Если в каком-либо налоговом периоде затраты превысят 5% всех производственных расходов, то придется по пропорции делить «входной» НДС по общехозяйственным расходам. Ведь эти расходы нельзя отнести однозначно к рекламе или однозначно к производству. В противном случае организация потеряет право на вычет всего «входного» НДС и также не сможет включить его в расходы для целей налогообложения прибыли: при отсутствии раздельного учета сумма НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, не включается. Налогоплательщик имеет право не применять данные положения к тем налоговым периодам, в которых доля расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

На практике многие бухгалтеры для снижения трудоемкости и унификации учетных процедур не пользуются данным положением, т.е. облагают налогом все без исключения операции и, соответственно, весь «входной» НДС учитывают в расчетах сумм налоговых вычетов. Но такой порядок допустим только в случае подачи в налоговые органы заявления по отказу от льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). Если этого сделано не будет, при налоговом контроле к организации могут быть предъявлены санкции за завышение налоговых вычетов.

НДФЛ при передаче рекламных материалов
Для целей исчисления НДФЛ рекламные мероприятия нужно разделить на два вида: конкурс и обычные рекламные подарки. И там, и там участникам — физическим лицам что-то бесплатно выдается, но вот налоговые последствия будут разными.

Рекламный конкурс предполагает, что для получения приза его участники — физические лица должны предпринять какие-то активные действия: придумать рассказ, нарисовать рисунок, сделать фото и прислать их организатору. Доходы в виде стоимости призов за участие в рекламных конкурсах не облагаются НДФЛ, если за год она не превышает 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ). Для организации это означает, что при выдаче любого приза за рекламный конкурс стоимостью менее 4000 руб. она не исчисляет НДФЛ. Если приз дороже 4000 руб., то налог исчисляется с разницы (т.е. с суммы, превышающей 4000 руб.) и ставка при этом составляет 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). Однако чаще всего у организатора рекламного конкурса отсутствует возможность удержать налог, тогда он обязан письменно сообщить об этом (п. 4, 5 ст. 226 НК РФ), представив в свою налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по установленной форме.

Обычные рекламные подарки — подарки, для получения которых их получателю — физическому лицу не надо делать ничего. Обложение доходов от их получения аналогично призам по рекламным конкурсам (до 4000 руб. не облагаются, свыше — налог исчисляется с суммы превышения, о невозможности удержания налоговые органы информируются в том же порядке), отличием будет только налоговая ставка — 13%. При этом Минфин России особо отметил, что разного рода полиграфическая продукция: каталоги, буклеты и т.д. — НДФЛ не облагается, так как не приносит их получателю экономической выгоды (см., например, письмо от 5 октября 2005 г. № 03-05-01-04/283).

«Подводные камни» стимулирующих лотерей
Деятельность по проведению любых лотерей регулируется Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. № 138-ФЗ «О лотереях» (далее — Закон о лотереях). В рамках стимулирующих лотерей может проходить раздача рекламных материалов (ст. 3 данного Закона).

Участие в обычной лотерее — самодостаточная деятельность: участник приобретает лотерейный билет, надеясь выиграть по нему приз или денежную сумму, значительно превышающую стоимость билета. Наоборот, присоединение к стимулирующей лотерее подразумевает какие-то действия со стороны потенциального участника без дополнительной оплаты. Например, магазин с названием «Виктория» проводит промо-акцию, в рамках которой каждый покупатель с именем Виктор или Виктория по предъявлении паспорта бесплатно получает некий приз. Либо приз получает посетитель торгового зала, у кого день и месяц рождения совпадают с датой основания организации, либо фамилия начинается с той же буквы, что и название компании. Все это — стимулирующая лотерея. Вырезали несколько штрихкодов с товара, отправили их по почте на такой-то абонентский ящик, каждый третий получает кружку, остальные — магнит на холодильник. Это тоже стимулирующая лотерея.

Особенность стимулирующей лотереи в том, что ее организатор, не получая, по сути, никакой платы, при наступлении какого-то события обязан выдать приз. Понятно, что все это направлено на стимулирование продаж, потому лотерея так и называется.

«Подводные камни» таких лотерей в том, что организатор лотереи обязан уведомить о ее проведении орган государственной власти, курирующий лотереи, которым является на настоящий момент Федеральная налоговая служба (ст. 7 Закона о лотереях, п. 5.1.8 Положения о Федеральной налоговой службе).

Хотя форма уведомления о проведении стимулирующей лотереи произвольная, в нем нужно указать срок, способ и территорию проведения лотереи; наименование организатора; наименование товара (услуги) для увеличения продаж которого проводится лотерея. Кроме того, к уведомлению прилагаются, в частности, такие документы:

  • условия лотереи;
  • порядок информирования участников лотереи о сроках и условиях ее проведения и досрочного прекращения;
  • нотариально заверенные копии учредительных документов организатора;
  • порядок хранения невостребованных выигрышей и их выдачи по окончании сроков получения (ч. 2 ст. 7 Закона о лотереях).

Если уведомление организатор в ФНС России не направит, его ожидает существенный административный штраф (ст. 14.27 Кодекса РФ об административных нарушениях):

  • на организацию — от 50 000 до 500 000 руб.;
  • на ее должностных лиц — от 4000 до 20 000 руб.
Протокол об административном правонарушении в связи с неуведомлением о проведении стимулирующей лотереи могут составить как налоговые органы, так и милиция (п. 1, 84 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ). Срок давности привлечения к ответственности — один год с момента проведения стимулирующей лотереи без уведомления (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ).

Стимулирующую лотерею нельзя путать с «продуктовым» набором. При лотерее выдача приза не обусловлена никакими затратами ее участника. Другое дело рекламные акции, оформленные объявлениями вроде: «Купите два килограмма стирального порошка — получите в подарок кондиционер для белья». С точки зрения гражданского законодательства передача такого «подарка» — это не дарение, поэтому нет здесь безвозмездной передачи и с позиций бухгалтерского учета и налогообложения.

Дарение не предполагает выполнения одаряемым никаких условий (ст. 572 ГК РФ), а в данном случае покупатель должен что-то купить. Значит, в бухгалтерском и налоговом учете под одну сумму выручки необходимо списать себестоимость и основного товара, и «подарка».

Для беспроблемной реализации «продуктовых» наборов по сниженным ценам опять же должен быть разработан план промо-акции, чтобы экономически обосновать необходимость реализации именно таких наборов. Иначе есть риск отклониться от рыночного уровня цен на 20%. Тогда налоговые органы могут применить ст. 40 НК РФ и доначислить налоги. Доказать, что «продуктовый» набор реализуется в рамках «маркетинговой политики», можно только при условии, что эта политика оформлена каким-либо документом, в котором оценена и экономическая оправданность понесенных издержек (п. 3 ст. 40, ст. 252 НК РФ). Например, в бизнес-плане промо-акции может быть указано, что «подарочный» товар — новый, незнакомый потребителю и потому требующий проведения соответствующих мероприятий, но может быть и иное обоснование.

В заключение еще раз обратим внимание бухгалтера на следующие моменты.

1. Рекламные материалы должны быть оприходованы (недопустимо их «прямое» списание на счета затрат в корреспонденции со счетом расчетов). Такая ошибка не только свидетельствует о нарушении правил бухгалтерского учета, но и создает налоговые риски по возмещению НДС (именно в связи с отсутствием факта оприходования).

2. Распространение рекламных материалов не формирует доходов и, соответственно, оборотов по кредиту счета 90 «Продажи» или 91 и отражается по статье коммерческих расходов.

3. Расходы для целей налогообложения прибыли в данном случае являются нормируемыми (1% выручки без НДС).

4. «Входной» НДС возмещается в случае обложения налогом операций по передаче рекламных материалов и в пределах норматива по расходам.

5. Операции по передаче рекламных материалов не облагаются НДС, если стоимость единицы ТМЦ не превышает 100 руб. (включая НДС, уплаченный их поставщику).

6. Доходы получателя рекламных материалов облагаются НДФЛ с суммы, превышающей 4000 руб., при организации конкурса ставка налога составляет 35%.

7. Организация стимулирующих лотерей без подачи в налоговые органы соответствующего уведомления влечет за собой существенные административные штрафы.



Рекомендуем посмотреть ещё:


Закрыть ... [X]

Алгоритм формирования бюджета движения денежных средств при Скорпион мортал рисовать

АНАЛИЦЕНКА ПЛАТЕЖЕСПОСОБНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ - VII Студенческий Сети связи и системы коммутации - Шпаргалка РР РР РСРІРСС РР СРССС, РЄСССРР ІСР, РРЁРЇР Страхование имущества юридических лиц ( Закупка товаров Honda CBR 1000 RR » Мотоциклы » Обои для рабочего стола «Рука к чему снится во сне? Если видишь во сне Рука, что